Volver a Teoria y Tecnica Impositiva II
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Director Académico:
Dr. (CF) Ernesto Carlos Celdeiro
Coordinador:
Dr. (CF) Juan José Imirizaldu
Colaboradoi:
Dr. (CF) Guido Omar Rof rano
Impuesto al
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Val Agr e a do
=licacío
*11I
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consultadas en Internet hasta la próxima edición
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Anónimo
Impuesto al valor agregado / compilado por Ricardo Antonio Parada; José Daniel Errecaborde
coordinación general de Juan José Imirizaldu ; dirigido por Ernesto Carlos Celdeiro. - 11 a ed.
Ciudad Autónoma de Buenos Aires : Errepar, 2018.
192 p. ; 28 x 19 cm. - (Impuestos explicados y comentados / Ernesto C. Celdeiro,)
ISBN 978-987-01-2151-0
1. Impuestos. 2. Impuesto al Valor Agregado. 1. Parada, Ricardo Antonio, comp. H. Erreca-
borde, José Daniel, comp. M. Imirizaldu, Juan José, coord. W. Celdeiro, Ernesto Carlos, dir. V.
Título.
CDD 336.2
Impuesto al Valor Agregado
iia edición
Compilado por Ricardo A. Parada y José D. Errecaborde
Director Académico: Ernesto C. Celdeiro
© 2018 ERREPAR S.A.
Edite y distribuye ERFIEPAFI S.A.
Paraná 725 - (1017) Buenos Aires - República Argentina
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ISBN 978-987-01-2151-0
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y comentados", hacer clic en el título
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PALABRAS A LOS LECTOPES
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i Asiniisino, se advierte que la obra contiene una explicación de las modificaciones intro-
ducidas poi las leyes 9-7.346 (servicios prestados
idos
en el
país por sujetos residentes o domici-
liados en el exterior) y_97.430 (servicios digitales
y
mecanismos especiales ole devolución del
sido técnico, cutio 0)1100)
Finalmente, pm un lacio queremos agradecer i todos aquellos que directa e indn cta
mente hacen posible que esta obra sea realizada;
y,
por el otro, dirigiénclonos nuevamente
ti lector speu Irnos que visión
1 i ele este libro continúe siendo de su agrado, ésta
sta es la
aspiración que nos ha guiado en esta humilde y esmerada creación pedagógica.
CAPÍTULO
ASPECTOS TEÓRICOS DE LA
IMPOSICIÓN AL CONSUMO
1.1. Impuestos sobre la manifestación consumo" de capacidad contributiva ....... . ....... .. ............. . ...........................
.1
1.2. Criterios clasificatorios de los impuestos indirectos ....................................................................................2
1.3. Efectos de la imposición indirecta al consumo ..........................................................................................
5
1.4. Los impuestos indirectos de tipo valor agregado ..... . ..............................................................
...................8
CAPÍTULO U
ESTRUCTURA DE LA LEY EN LA LEGISLACIÓN ARGENTINA
11.1. El impuesto al valor agregado dentro del ámbito teórico de la imposición al consumo ..................... . ..................
11
11.2. Estructura de la ley.. ... .. ... . ..... . .......... . ................ . .............. . ............. . ............... . ..................................
11
11.3. El hecho imponible ................ .. ............. ... ............. . .......... .... ........... . ........ . ......................... ... ............
13
11.4. Esquema básico de liquidación del gravamen ..........................................................................................14
CAPÍTULO Oh
VENTA DE COSAS MUEBLES
111.1. Aspecto objetivo. L.: 1; 2 ....................................................................................................................1 5
111.1.1. Definición
................................................................................................................................15
111.1.2. Alcance del término "ventas" ....... . ....... .... ...... . ..... .. ......... . ..... . ....... . ................
.............................. 16
111.1.2.1. Conceptos asimilados a venta .... . .................... . ............. . ......... ... . ..... . ...................... .. ........ .18
111.1 .2.2. Otros conceptos asimilados a venta ....................................................................................20
111.1 .2.3. Conceptos que no se asimilan a venta ..................................................................................24
111.2. Aspecto subietivo. L.:4......................
24
111.3. Aspecto espacial. L.: 1 / DR.: 0.1, 1 y 2.....................................................................................................29
111.4. Aspecto temporal. L.: 5 a) y 6 / DR: 17,18
y
19..........................................................................................30
CAPÍTULO IV
OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS GRAVADOS
lV.1 . Aspecto objetivo ... ..... . ................ . ......... . ........ . .................................................................... . ...........
37
lV.1.1 Trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno. L.: 3 a).................................38
lV.1 .2. Obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio. L.: 3 b) / DR: 4; 5.....................40
IV.1 .3. Elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por encargo de terceros. L.: 3 c) / DR: 6...............41
lV.1 .4. Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. L.: 3 d).................................................42
lV.1 .5. Otras locaciones y prestaciones de servicios. L.: 3 e)............................................................................43
Iv.1 .5.1 . Obras, locaciones y prestaciones taxativamente enunciadas en los apartados 1 a 20 del inciso e) del artículo 3'....
44
lV.1 .5.2. Locaciones y prestaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3 .....................48
W.1.5.3. Los servicios digitales. L.: 3 e) 21 m).....................................................................................52
IV.1 .6. Servicios conexos relacionados y transferencias o cesiones de derechos vinculados ......... . .................. . ... ...
.52
lV.2.
Aspecto subjetivo. L.: 4 d), e) y f) / DR: 14,15 y 20 .....................................................................................54
lV.2.1 . Empresas constructoras. L.: 4 d).....................................................................................................54
lV.2.1 .1. Fideicomisos de construcción ........ . ........... . ..................
.......................................... . ....... ... 55
lV.2.2. Prestadores de servicios y locadores, en el caso de locaciones gravadas. L.: 4 e) y f) / DR: 4; 16.....................56
lV.2.3. Otros sujetos. L.: 4 / DR: 15; 15.1 ................................. ... . .................................................. . ........... . 57
IV.2.4. Operaciones relacionadas con la calidad subjetiva. L.: 4......................................................................57
lV.2.5. Sujetos del exterior que realizan prestaciones en el país: responsables sustitutos. L.: 4 h) y 4.1 ......................58
lV.3.
Aspecto espacial. L.: 1 / DR: 0.1; 1.1; 77.1.................................................................................................59
lV.4.
Aspecto temporal. L.:
5
b); 6 / DR: 23 .....................................................................................................61
IMPUESTOS EXPLICADOS
Y
COMENTADOS ERREPAR - VII
CAPÍTULO V
IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES
Vi. Aspecto objetivo. L.: 1 c). / DR: 2 ...........................................................................................................73
V.2.
Aspecto subjetivo. L.: 4 c).....................................................................................................................74
V.3.
Aspecto espacial. DR: 0.1. ;1.................................................................................................................75
V.4.
Aspecto temporal. L.:5 f).....................................................................................................................75
CAPÍTULO VI
IMPORTACIÓN DE SERVICIOS
Vl.1. Aspecto objetivo. L.: 1 d) / DR:
0.1; 1.2....................................................................................................77
Vl
.2
Aspecto subjetivo L.: 4 g)....................................................................................................................78
Vl.3.
Aspecto espacial. L.: 1 / DR: 0.1 ............................................................................................................78
Vl.4.
Aspecto temporal. L.: 5 h) / DR.: 21.1
y21 .2
.............................................................................................79
Vl.5.
Los servicios digitales. L.: 1 e); 4
i); 5) i); 26.1; 27.1
......................................................................................80
CAPÍTULO VII
EXENCIONES
Esquema..............
.
..............
.
............ .. ....
.
................
.
....
.
............
.
.......
.
............................................
.
...
.
83
Vi¡.]. Exenciones taxativas de ventas; elaboración, construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de terceros;
importación definitiva de cosas muebles; locaciones
y
prestaciones. L.:
7; 8
y
9.................................................
84
V11.1 .1. Libros, folletos, impresos similares, diarios, revistas
y
publicaciones periódicas. L.:
7
a)
y
7
h) ap. 29 ..............
84
V11.1
.2. Sellos
de correo, timbres fiscales
y
análogos; papel timbrado, billetes de banco, títulos de acciones o de
obligaciones
y
otros títulos similares. L.:
7
b)
/
DR:
27, 28.1.................................................................
86
Vll.i .3. Sellos
y
pólizas de cotización o de capitalización, sellos de organizaciones de bien público, billetes para espec-
táculos teatrales.
L.:
7 c)
/
DR:
28.1...............................................................................................
86
V11.1 .4. Comercialización de oro. L.:
7
d)
/
DR: 28; 28.1
................................................................................
86
V11.1
.5.
Monedas metálicas de curso legal. L.:
7
e)
/
DR:
28.1
.........................................................................
87
V11.1 .6. Agua ordinaria natural, leche
y
especialidades medicinales para uso humano. L.:
7 f)
/
DR:
29.....................
87
V11.1.7.
Aeronaves, embarcaciones
y
artefactos navales. L.:
7
g).....................................................................
88
V11.1.8. Locaciones
y
prestaciones taxativamente enumeradas. L.:
7
h)
/
DR:
29.1 ...............................................
88
Vll.1
.8.1
.
Vigencia
y
operatividad de las exenciones subjetivas ... . ....... . .............. . ...........................
. ......
88
V11.1 .8.2.
Locaciones
y
prestaciones taxativamente exentas ............ . ..... ... . .................................
. .........
89
V11.1.9. Elaboración de cosa mueble exenta por encargo de terceros. L.:
7 .......................................................
105
Vll.i .10. Realización conjunta
y
complementaria de ventas
y
locaciones exentas con locaciones de servicios
gravadas.
L.:
7
.....................................................................................................................
105
V11.2.
Exención para exportaciones
y
determinadas importaciones. L.:
8................................................................
105
V11.3. Exenciones en razón de un destino determinado. L.: 9/ DR: 43....................................................................
108
V11.4. Reimportaciones definitivas. L:
26/
DR:
42.............................................................................................
109
Vll
.5. Otras exenciones .... . ...... . .........
.............
.......
................... . ........... . ... . ............... . ........... ... ............... ..
109
CAPÍTULO VIII
BASE IMPONIBLE. L.: 10
Vlll.i. Introducción . .................... . ..... ... .............. .. ........ . ............... . ......... . ..... . ......................................... .11 5
V111
.2.
Precio neto .......................... . ........ . ......
............ . .........
........................... . ..... ... ........... ... .................
115
V111.2.1. Alcance del término ................................................................................................................115
Vlll.2.2.
Conceptos accesorios integrantes del precio neto ...........................................................................118
V111
.2.3. Valor de plaza ...... ... ...... ... ........
........... . ....... . ............................ . .............. .... ........................ ...
121
V111.2.4. Bases imponibles especiales ...............
................... . ... . ........ . ..... . ... . .............................................
.122
CAPÍTULO IX
ALÍCUOTAS
lX.i. Alícuota general del impuesto. L.:
28.....................................................................................................129
IX.2. Alícuota incrementada. L.: 28/ DR: 66....................................................................................................130
lX.3. Facultad del Poder Ejecutivo Nacional para reducir o establecer alícuotas diferenciales. L.:
28 ..............................130
VIII -
ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
ERREI'AR
Ín
dice
IX.4.
Alícuota reducida. L.: 28; 28.1..............................................................................................................131
IX.5.
Otras alícuotas reducidas ..... . .....................
........ . ....... . ........ . .........
................. . ........ . ..... . ....................
137
CAPÍTULO
X
DÉBITO FISCAL
Xl. Definición. Características generales. L.: 11 ..............................................................................................1 39
X.2.
Débito fiscal sobre devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas obtenidas. L.: 11 / DR: 50.............140
X.3.
Débito fiscal. Reintegro del crédito fiscal por obras sobre inmueble propio transferidas o desafectadas antes de los
10 (diez) años desde el fin de la obra o afectación a la actividad. L.: 11 ............................................................141
X.4.
Prestaciones realizadas en el exterior y utilizadas en el país. DR: 26.1/ DR: 65.1..................................................141
CAPÍTULO X
CRÉDITO FISCAL
Xl.l . Impuesto facturado por compras, importaciones definitivas de bienes, locaciones y prestaciones. L.: 12 ........... . . .... . .... 11-3
Xl.l .1 . Facturación y discriminación del impuesto conforme a las normas vigentes ........ . ...................... .. ........... 143
Xl.l .2. Regla del tope. Requisito que el impuesto no resulte superior al importe que surja de aplicar la alícuota sobre la
baseimponible .....................................................................................................................145
XI.l .3. Regla de la atinencia causal. Requisito que el impuesto facturado se vincule con operaciones gravadas...........145
Xl.l .4. La 'regla del prorrateo' L.: 13 / DR: 53; 54; 55....................................................................................148
XI.1.4.1. La 'regla del prorrateo" para personas físicas. L.: 13.................................................................152
Xl.l .5. Cómputo siempre que exista débito fiscal en cabeza del proveedor. L.: 12 / DR: 56.....................................153
XI.l .6. Impuesto ingresado por importaciones. L.: 1 c); 12; 25.......................................................................1 53
XI.2. Impuesto sobre descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones otorgados en el período fiscal. L.: 12 b) .......1 53
Xl.3. Algunas situaciones particulares de la liquidación tradicional del impuesto ...... ... ....................... . ... . .... . ... . ....... 1 55
Xl.3.1. Cómputo cuando se deroguen exenciones o se establezcan nuevos actos gravados. L.: 15; 16......................1 55
Xl.3.2. Cómputo citando se dispongan exenciones o se excluyan operaciones gravadas. L.: 17 ..............................1 56
Xl.3.3. Reintegro por donaciones y entregas a título gratuito. DR: 58...............................................................156
Xl.3.4. Locatarios de inmuebles. DR: 57...................................................................................................1 57
)(1.4. Mecanismos especiales de devolución. L.: 24.1 y 24.2.................................................................................1 57
CAPÍTULO XII
DECLARACIÓN JURADA
Xll.1 . Período fiscal
de liquidación. L.: 27; DR: 65.2...........................................................................................
1 59
XII.2.
Saldos
a
favor.
L.:
24.........................................................................................................................
160
X11.2.1 . Saldos técnicos a favor. L.: 24 / DR: 63...........................................................................................
1 61
X11.2.2. Saldos a favor de libre disponibilidad. L.: 24; / DR: 63 / L.: 26.346..........................................................
1 63
)(I1.2.3. Regímenes especiales de recupero, reintegro y devolución del impuesto contenido en las adquisiciones de
bienesy
servicios
.... ... . ........ . ........... . ............. . ... . ...... . ...... . .............. .... ..... .. ............ . ........ . ...... ..
16
X1I.2.3.1 . Acreditación, devolución o transferencias de créditos fiscales por operaciones de exportación.
L.:43;43.1
/DR:74;75;76 .................................... . ...................... . ....................................
165
X11.2.3.2. Reintegro del impuesto al valor agregado a turistas extranjeros. L.: 43........................................
167
X11.2.3.3. Reintegro del impuesto al valor agregado por convenios de cooperación internacional. L.: 43 ..........
168
X11.2.3.4. Prestaciones realizadas en el país y utilizadas en el exterior. DR: 77.1..........................................
168
X11.2.3.5. Reintegro del impuesto por ventas de bienes de capital comprendidos en el artículo 28, inciso e), de la ley . . .
168
X11.2.3.6. Reintegro del impuesto por ventas de fertilizantes químicos para uso agrícola comprendidos en el
artículo
28,
inciso
1), de
la
ley.. ............................... . ..................... .... ..... . ....... ... ..............
...
1 68
X11.2.3.7. Reintegro del impuesto a misiones diplomáticas. L.: 46
..........................................................
169
X11.2.3.8. Devolución del impuesto a quienes efectúen sus operaciones mediante tarjetas de débito ............. .
169
Xll.3.
Ingreso del
impuesto.... ..... ... .......... . ..... . ................. . ......... ............. . ......... . ....... ---- .... . .......................
169
XIl.3.l.
Pago
........................... .. ...... . ........... . ... . ... . .............. . .............. .. ............................... . ....... ... ...
169
Régimen de liquidación y pago del impuesto
......................................................................
169
X11.3.1 .2. Liquidación y pago del impuesto en la actividad agropecuaria ... . .....
................. .. .....................
1 70
XI1.3.2.
Pagos
a
cuenta
.......................................................................................................................
171
X11.3.3.
Regímenes de
retención. .......... . ........................................... . ..... .. ...................... ... . ......... . .........
1 71
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - IX
X1I.3.4. Regímenes de percepción
171
XI1.3.5. Otros regímenes .................... . .......................................................... . .......... . ......... . ....... ...........1 71
CAPÍTULO XIII
OPERATORIAS EN LAS QUE LA DETERMINACIÓN
DEL IMPUESTO OFRECE CARACTERÍSTICAS ESPECIALES
Xliii. Habitualidad en la compraventa de bienes usados a consumidores finales. L.: 18 / DR: 59..................................1 73
Xlll.2.
Mercados de cereales a término.
L.: 19
/ anexo de la
L. 24.977: 28
b).............................................................1 74
Xlll.3. Comisionistas o consignatarios.
L.: 20
/ DR: 60/ anexo de la
L. 24.977: 28
c) ....................................................1 74
Xlll.4.
Intermediarios que actúen por cuenta y en nombre de terceros.
L.: 21...........................................................1 76
Xlll.5. Servicios de turismo.
L.: 22
/ DR: 61 .....................................................................................................
1
78
XIII.6. Concesiones de explotación.
L.: 23
/ DR:
62
...........................................................................................
179
X - ERRE PAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
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W1
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Previo al análisis de las características técnicas de la Ley de Impuesto al Valor Agregado -t.o. en 1997 y sus modificaciones-,
estimamos conveniente realizar una breve reseña, con carácter introductorio, de los aspectos teóricos sobresalientes de la im-
posición al consumo.
Nos dedicaremos pues, en este apartado, a desarrollar los impuestos que recaen sobre la manifestación 'consumo" de capaci-
dad contributiva, para luego encarar el análisis de los impuestos indirectos, sus criterios clasificatorios y sus efectos económicos. Por
último, describiremos los aspectos sobresalientes de los impuestos indirectos al consumo de tipo valor agregado.
Li. IMPUESTOS SOBRE LA MANIFESTACIÓN "CONSUMO" DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
SOBRE LA RENTA
f
IMPUESTO
GRAVA MANIFESTACIÓN
INMEDIATA DE
IMPOSICIÓN
CONSUMIDA
AL CONSUMO
DIRECTA
CAPACIDAD CON
CONTRIBUTIVA
1
STOAL
GASTO
fl
IRECTA
CRAVA MANIFESTACIÓN MEDTA DE CAPAODAD CONTRIBUTIV.D
La imposición al consumo puede ser directa
O
indirecta, en la medida en que grave manifestaciones inmediatas o mediatas
de capacidad contributiva.
Aquella que alcanza manifestaciones inmediatas reconoce dos variantes: el impuesto a la renta consumida y el impuesto al
gasto.
La primera acepción establece que el gravamen imita la imposición sólo a la parte de la renta consumida, doctrina que ha
encontrado el apoyo de autores tales como Stuart Mil¡, Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi, quienes partían de la premisa de que
únicamente el consumo determina el bienestar económico de un individuo, lo que equivale a decir que el nivel inmediato de vi-
da de una persona está condicionado por el volumen de su consumición.
El impuesto al gasto, en cambio, se diferencia de la imposición a la renta consumida, porque toma en cuenta el consumo
de cualquier origen, tanto el originado en riquezas preexistentes como del período. Esta modalidad, que reconoce a Kaldor co-
mo su principal propulsor, permite considerar las condiciones personales de la unidad contribuyente y, a su vez, posibilita la
aplicación de alícuotas progresivas.
Es propio de la esencia del tributo la marginación del ahorro como materia imponible, motivo por el cual se afirma que de-
bería reemplazar al impuesto personal sobre la renta, para incentivar así el ahorro y la capitalización. Este último aspecto, sin
embargo, es rebatido por la corriente doctrinaria que sostiene que la incidencia del tributo no dejará de ser regresiva o menos
progresiva que la del impuesto a la renta, pues la no imposición de los ahorros beneficia principalmente a los contribuyentes de
mayores recursos económicos. Con el propósito de paliar esa tendencia hacia la regresividad, se propicia una imposición fuerte-
mente progresiva sobre el gasto, complementada con un impuesto progresivo sobre el patrimonio neto personal.
Las dificultades administrativas inherentes a esta última modalidad (alto costo de tareas de verificación para el Organismo
Recaudador y problemas administrativos) unida a la no imposición de los ahorros de los sectores más pudientes, han hecho que
este gravamen no deje de ser, por el momento, una mera reflexión teórica.
Finalmente, resta considerar los impuestos indirectos sobre el consumo, los cuales son gravámenes que atienden la capaci-
dad contributiva que se presume inherente al intercambio, esto es, a la transferencia de riqueza.
En estructuras tributarias de países altamente desarrollados se los consideran complementarios del impuesto personal
que recae en las rentas, pues, sobre la base de admitir su traslación, cubren el objetivo de hacer contribuir a aquellos sectores
que por sus escasos recursos no tributan el impuesto a los réditos.
En nuestro país, en cambio, los impuestos indirectos sobre el consumo constituyen la principal fuente de recursos, lo que
obliga a coordinar la normativa del impuesto elegido con los otros gravámenes vigentes, basados en ventas y otros ingresos; de
ahí que resulte necesaria la armonización de las legislaciones para lograr congruencia en la determinación de las bases de medi-
da que posibiliten controles cruzados dentro del sistema.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 1
1.2. CRITERIOS CLASIFICATORIOS DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS
1.
IMPUESTOS INDIRECTOS POR
LA
CALIDAD DE LA BASE.
La función económica fiscal de los impuestos indirectos es, fundamentalmente, la de gravar los consumos. Atendiendo a la
calidad de la base, tales impuestos pueden ser generales o específicos.
Los impuestos generales al consumo se caracterizan por someter al gravamen volúmenes globales de operaciones de bie-
nes y servicios, por lo tanto, son de base amplia. En cuanto a su finalidad, podemos decir que es fundamentalmente recaudato-
ria.
Por el contrario, los impuestos selectivos o específicos recaen sobre determinados consumos de bienes o servicios, de mo-
do que su base es restringida. La experiencia suele indicar que son instrumentados mediante listados o rubros de bienes o servi-
cios alcanzados, por lo que no suelen existir franquicias en este tipo de gravámenes, sino únicamente exclusiones de objeto.
Si bien no descartamos la finalidad recaudatoria de este tipo de imposición, vale destacar que su implementación, muchas
veces responde a finalidades extrafiscales, ya sea para:
•
disminuir la demanda de ciertos bienes prescindibles o nocivos para la sociedad; o
•
atenuar los efectos regresivos que caracterizan a los impuestos generales a los consumos, al establecerse sobre determina-
dos bienes que denoten una capacidad contributiva superior (objetos suntuarios o suntuosos).
2.
IMPUESTOS INDIRECTOS SEGÚN LA ETAPA DE CIRCULACIÓN ECONÓMICA.
Si tenemos en cuenta la cadena de circulación económica, que abarca las fases o etapas manufacturera, mayorista y mino-
rista, un impuesto monofásico sería aquel que recae sobre una sola de dichas fases, mientras que un gravamen plurifásico po-
dría ser conceptuado como aquel que incide en dos o más etapas de las anteriormente señaladas.
ETAPA MANUFACTURERA (a)
IMPOSICIÓN
MONOFÁSICA
ETAPA MAYORISTA (b)
ETAPA MINORISTA (c)
2 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
te-
ERREPAR
impuesto al Valor Agregado
IMPOSICIÓN
VARIAS ETAPAS
PLU RIFÁSICA
a)
Etapa manufacturera.
En la modalidad de imposición de etapa manufacturera se sujetan a impuesto las enajenaciones efectuadas por los fabri-
cantes, quedando marginadas las operaciones generadas con posterioridad a tales transferencias.
Como ventaja de este gravamen podemos mencionar el bajo costo administrativo de fiscalización, consecuencia del redu-
cido número de contribuyentes observable en esta forma de imposición.
No obstante, se le reconocen ciertos efectos perjudiciales. Así, se considera que interfiere en la producción, al aumentar los
requerimientos de capital de las empresas, en la medida en que el impuesto forme parte constitutiva del importe de las compras
de bienes utilizados para la manufactura.
Por otra parte, acentúa el efecto piramidación' el cual se produce cuando un tributo se traslada al precio de las sucesivas
etapas de circulación rIel bien o servicio; de esta forma, en cada una de las etapas se aplicará el coeficiente de utilidad persegui-
da sobre el costo correspondiente y, por consiguiente, la incidencia del gravamen sobre el precio final será mayor a lo recaudado
por el Fisco. Por ello, se afirma que el citado efecto genera una renta diferencial especial en favor de algunos contribuyentes, es-
pecialmente aquellos integrados verticalmente, en perjuicio de los consumidores, quienes abonarán incrementos en los precios
por una suma mayor que la que percibe el Estado
1
.
b)
Etapa mayorista.
Conforme a la variante de imposición en la etapa mayorista, se somete el gravamen a la etapa en que se producen las trans-
ferencias de industriales o comerciantes mayoristas a los minoristas.
Se caracteriza por poseer menores alícuotas con relación a la modalidad precedentemente citada, consecuencia del mayor
número de contribuyentes, aspecto que trae aparejado un costo administrativo superior.
Por otro lado, es dable destacar como ventajas, la no interferencia en el proceso productivo, por cuanto el manufacturero
sólo estará comprometido a pagar el gravamen cuando transfiera su producción a los minoristas; y la inferior magnitud del efec-
to piramidación, por recaer el impuesto en una etapa intermedia entre el fabricante y el consumidor final.
c)
Etapa minorista.
Finalmente, a través de la imposición en la etapa minorista, se grava el último proceso de circulación del bien o servicio al-
canzado por el impuesto.
En ese sentido, las ventajas derivadas de su implementación devienen apreciables, puesto que, normalmente, posibilitan el
empleo de tarifas tributarias inferiores sobre un mayor número de contribuyentes, lo que permite un superior rendimiento teóri-
co del gravamen. Asimismo, podría afirmarse que se elimina la piramidación, ya que el tributo se aplica en la última etapa y faci-
lita el logro del objetivo de neutralidad, al minimizar la interferencia en la organización de los negocios, pues los productores de
bienes y servicios o los comerciantes mayoristas no estarán, en términos generales, alcanzados por el tributo, cualesquiera que
fueren las estructuras jurídicas que adopten entre sí.
También permiten la realización de una política tributaria, especialmente en lo que respecta a la diferenciación de la carga
impositiva teniendo en cuenta el destino final del producto
121
.
Aun cuando ofrece mejores perspectivas respecto de los demás tipos de impuestos monofásicos, se ha opinado
(
'
)
que exis-
te una tendencia a la no utilización de esta forma de imposición a las ventas, debido a razones tales como la posibilidad de eva-
sión por el elevado número de responsables, unido a la costosa administración y fiscalización del gravamen por parte del Fisco y
a las dificultades organizativas de los comerciantes minoristas, que generalmente no poseen medios idóneos para confeccionar
sus liquidaciones impositivas.
(1) López Agnado, Antonio, "Impuesto al Valor Agregado"
-
Derecho Fiscal -T. XX
-
pág. 646
121 Valdés Costa, Ramón, "Manuales impositivos 2 - Impuesto ala circulación de bienes y servicios"
-
Fundación de Cultura universitaria, Centro de Estu-
diantes de Derecho - Montevideo - 1972 - pág. 22
(3) Jarach, Diiso, "Finanzas Públicas"
-
Ecl. Cangallo - Bs.As.
-
1978
-
pág. 533
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -
3
3.
IMPUESTOS INDIRECTOS SEGÚN LA ACUMULACIÓN DE LA CARGA.
Los impuestos indirectos pueden ser acumulativos o no acumulativos. La forma plurifásica de tributación es 'acumulativa"
cuando el objeto de ella es el valor total que adquiere el producto en las distintas etapas de circulación.
Se distingue por ser una modalidad de alto rendimiento, sencilla liquidación, amplia base de imposición y alícuotas propor-
cionalmente bajas, aspecto, este último, que posibilita la existencia de una menor evasión.
Si bien se caracteriza por tener eficacia regresiva, Jarach
4
sostiene que ésta puede ser atenuada con exenciones y desgra-
vaciones de los artículos de primera necesidad, en el supuesto de traslación hacia adelante.
No obstante constituir un factor atemperador de la regresividad, es de destacar que las medidas liberatorias indicadas se
contraponen al objetivo de neutralidad y a la óptima asignación de recursos entre los diversos sectores productivos, los cuales, a
su vez, requieren la generalización de la base de imposición y la consecuente eliminación de exenciones.
En efecto, esta modalidad tributaria influye en forma negativa en la organización de los negocios, ya que los contribuyen-
tes tratarán de integrarse verticalmente para minimizar la incidencia del impuesto, lo cual se debe a que el gravamen se aplica
en todas las etapas de circulación de los bienes y servicios sobre el valor total de transacción sin derecho a cómputo del impues-
to abonado en la etapa anterior.
Por otra parte, el elevado número de responsables requiere de la administración tributaria un mayor esfuerzo de fiscaliza-
ción, lo que conspira contra la pretendida eficiencia del gravamen.
También se observa como desventaja la referida a la incidencia del gravamen en todas las etapas de circulación del produc-
to, por cuanto gravita en mayor medida sobre aquellos contribuyentes que se ubican en las últimas fases del proceso de comer
-
cialización, discriminando en forma negativa respecto de aquellos productos que necesitan mayores etapas de distribución has-
ta llegar al consumidor final.
Por su parte, la imposición plurifásica es "no acumulativa" cuando su objeto no es el valor total, sino el mayor valor (valor
agregado) que adquiere el producto en las distintas etapas de la producción y distribución, desde las materias primas hasta el
producto terminado
5
.
La modalidad plurifásica no acumulativa más común en la legislación comparada es el impuesto al valor agregado, que
presenta la particularidad de incidir una sola vez en el precio final de los bienes y servicios.
4.
IMPUESTOS INDIRECTOS EN FUNCIÓN DE LA FORMA DE MEDICIÓN.
Los impuestos indirectos pueden ser fijos o ad valorem, atendiendo a la forma de medición del tributo.
Los primeros utilizan un valor fijo en concepto de impuesto por cada unidad de medida adoptada, la cual podría consistir
en número de unidades, litros, metros cúbicos, kilogramos, etc.
6
.
Una de las principales ventajas de este tipo de imposición es el
bajo costo de recaudación y administración fiscal, así como el alto rendimiento recaudatorio, ya que generalmente se aplica en
la etapa manufacturera. Además, no existen disminuciones del impuesto por descuentos y/o bonificaciones.
Por su parte, los impuestos ad valorem son aquellos que utilizan como base de medición el precio unitario del bien transa-
ble sobre el que se aplica una alícuota para la determinación del tributo.
S.
IMPUESTOS INDIRECTOS SEGÚN EL VÍNCULO JURISDICCIONAL.
En materia de comercio internacional o interjurisdiccional, existen dos criterios respecto de qué Estado debe percibir el im-
puesto indirecto, los cuales son conocidos como "país de origen" y "país de destino" La primera acepción atiende al lugar en don-
de se fabrica el bien, por lo que los productos que se exportan resultan alcanzados por el gravamen; mientras que los importa-
dos, en principio, no quedan comprendidos, ya sea porque no se los grava o porque se los exime. Ahora bien, en ciertos casos, sí
se prevé que se graven las importaciones, pero permitiendo computar en el país importador un crédito por el impuesto pagado
en el lugar de origen.
El segundo criterio toma en cuenta el lugar de consumo, por lo que los productos exportados se encuentran exentos o no
alcanzados por la imposición, mientras que los bienes importados sí deben tributar el impuesto.
De los criterios expuestos que regulan el comercio, la mayoría de las legislaciones han adoptado el de país de destino, pues
coloca en un trato igualitario los bienes importados y los bienes nacionales, sin discriminación alguna. También ha sido escogido
por la doctrina, por razones de equidad (se supone que el sujeto reside en el Estado donde consume y dicho Estado ha de ser
quien le brinde bienes y servicios, por lo cual, debe ser el que reciba los impuestos)
(7)
.
(4)
Jarach, Dio: "Finanzas Públicas" - Ed. Cangallo - Bs. As. - 1978
-
pág. 545
(5)
cosciani, Cesare: "Problemas concretos de la imposición general sobre el consumo"
-
Boletín de la DGI 185
-
pág. 143
(6)
Cáceres, Alberto y Dreiling, Paola: "El impuesto al Valor Agregado"
-
Ed. La Ley - Bs. As. - 2004
-
pág. 32
y
ss.
(7)
Fenochietto, Rica rdo:"lmpuesto al Valor Agregado - Análisis económico, técnico y jurídico"- Ed. La Ley - Bs. As. - 2001 - pág. 34
4 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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