DINO
JAR
ACH
EL
HECHO
IMPONIBLE
TEORÍA GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
.Con un prefacio del Prof.
Dr. CAMILO VITERBO
TERCERA EDICIÓN
REIMPRESIÓN
BUENOS AIRES
Queda hecho
ei
deposito que marca
la
ley
11.723
Todos los derechos reservados © by ABELEDO-
PERROT S.A. Editora e Impresora La »alle 1280 -
1328, Buenos Aires, Argentina
I.S.B.N.:
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11.723).
IMPRESO EN ARGENTINA
A Benvenuto
Griziotti.
PRÓLOGO A
LA TERCERA EDICIÓN
Al entregar a la imprenta la tercera edición de esta obra afortunada,
no puedo evitar corresponder al interés del pú
blico lector con algunas
consideraciones tendientes a situar la obra en el estado actual del
pensamiento tributario. Lo haré en forma histórico-
critica, como lo hice en
una conferencia que pronun
cié en Montevideo, invitado por el Instituto
Uruguayo de Estu
dios Tributarios, en ocasión de celebrarse el vigésimo
aniversario de esa entidad.
Para establecer la doctrina del derecho tributario que debe adoptarse,
sin perjuicio del reconocimiento de los factores que en el derecho positivo
influyen sobre la naturaleza jurídica glo
bal de los diferentes institutos,
podemos remontarnos a las dico
tomías tan frecuentes en la teoría general,
algunas de las cuales han merecido un particular interés del autor en esta
obra o en otros trabajos.
Menciono en primer término l
a concepción de Lolini y de Orlando que
con ella se enfrentan a la mayor parte de los juristas y consiste en reconocer
como normas jurídicas en sentido sustancial las que dicta
la Constitución,
siendo las demás normas sim
ples actos administrativos. Esta concepción es
rechazada por la mayoría de los autores que reconocen la naturaleza de
normas jurídicas a las que establecen los hechos imponibles.
Otra pareja de concepciones contrastantes es la que se enta
bla entre
los so
stenedores de la concepción del impuesto como relación de fuerzas
(Abgabengewalt-verháltnis)
cuyos exponentes principales fueron Schneider y
Biihler, ambos ya citados en la
IX
X
segunda edición de esta obra (pág. 51, nota 43)
y los sostenedores de la
concepción del impuesto como relación de derecho (Rechtsverhältnis).
Son
fautores de esta teoría entre otros Hensel, Nawi-asky, Blumenstein
y
Giannini.
En el terreno exquisitamente técnico encontramos la con
troversia entre
los que unifican en una sola relación compleja todas las vinculaciones entre
el Estado y los contribuyentes cuyo objeto es la prestación del impuesto como
obligación de dar o las obligaciones accesorias de recargos, intereses
resarcitorios o punitorios como también tas
relaciones entre la
administración y ¡os administrados, que tienen como objeto la prestación de
hacer, no hacer o soportar. Algunos autores colocan entre el objeto de la re-
lación compleja también las de carácter penal (Pugliese, Giannini).
Otros autores niegan la naturaleza compleja de la relación jurídica
tributaria y prefieren distinguir entre las obligaciones tributarias por un
lado y las otras relaciones que acompañan aquéllas y son de variada índole,
administrativas, penales y accesorias, por otro lado.
La base u origen de estas controversias creo encontrarla en un aspecto
metodológico, a saber, colocar en el comienzo de la descripción del fenómeno
Derecho Tributario la actividad de la administración encargada de
recauda
r tributos. De ahí sigue el desarrollo del derecho pertinente como
derecho administrativo y la negación del papel patagónico del impuesto y de
las normas sustantivas que lo rigen.
Por otro lado, se encuentran aquellos que —
sin perjuicio de reconocer
un conjunto de normas jurídicas que rigen el nacimien
to, ¡a vida y la
extinción del impuesto—
mantienen en posición central el tributo como
obligación regida por el propósito de suministrar ingresos al Fisco y reúnen
a su alrededor las normas legales que definen los hechos imponibles.
En el prólogo a la segunda edición de este libro señalé las doctrinas
que en diferentes aspectos representaban una amenaza a la supervivencia de
la teorí
a del Derecho Tributario desarrollada en este libro y en mis cursos
para postgraduados.
Creo oportuno ahora examinar, en este prólogo a la tercera
XI
edición, las nuevas doctrinas y su contraste con la mía, la que en general
está receptada en América Latina y en España.
Sostuve, por ejemplo, que el Poder Fiscal que está en la base de la
actividad estatal tendiente a crear y garantizar la recauda
ción de ¡os
tributos, se agota en el momento legislativo. Las acti
vidades originadas en
la ej
ecución de las normas legales ya no constituyen Ja realización del
Poder Fiscal sino la consecuencia del mandato legislativo (Diño Jarach,
Curso Superior de Derecho Tributario,
B. Aires, ediciones Cima, 1957, vol.
I, págs. 16, 17y 94, segunda edición, B. A
ires, ediciones Cima, 1969, vol. I,
pág. 24.)
Nuevas Doctrinas del Derecho Tributario
Parte de la doctrina actuai en Italia no acepta el agotamien
to del
poder tributario en el momento ¡egis¡ativo; considera que el poder tributario,
llamado, más bien, pote
stad tributaria por los autores que se acogen a esta
doctrina, como Gian Antonio Miche-
¡i, Federico Maffezzoni, Andrea Fedele y
algunos otros, abarca todo el derecho tributario en su faz de procedimiento
administrativo y jurisdiccional tendiente a su real
ización. Esta doctrina
puede enlazarse a la del carácter constitutivo dé la actividad ad
ministrativa
de determinación de los impuestos, como también a la necesidad de dicha
actividad para el cumplimiento de los pro
pósitos de la ley tributaria, pero es
en cierto modo independiente de ella y considera que
la Administración es la
titular del poder fiscal, que el Fisco tiene el ejercicio del poder fiscal én todas
las etapas, ciñéndose solamente a la base legal en los términos elásti
cos que
acabo de mencionar, con lo cual también se justifica la integración de la ley
defectuosa y la extensión por vía de inter
pretación a casos no previstos, como
asimismo la discrecionalidad de la autoridad administrativa en un mayor
grado, n
o ¡imitada por cierto a ¡a discrecionalidad técnica y la derogación
tácita o explícita de la ley, en los casos en que en virtud de ésta se viole el
principio de ¡a capacidad contributiva, definida por
la Constitu
ción como la
base de los impuestos.
Otro aspecto de la nueva doctrina italiana a la cual me estoy
XIII
misma se agota en el establecimiento de la norma jurídica sustancial que
define los hechos imponibles en sus diferentes aspectos y determina los
modos de satisfacer el crédito fiscal con el respeto de los derechos y
garantías de la Constitución.
Escribe más adelante Micheli: ". . .el contenido de las normas
tributarias es instrumental, siendo ellas destinadas a reglar una actividad
del ente público dirigida a procurarse los medios para poder desempeñar
sus propias actividades institucionales. La norma tributaria es, pues,
dirigida a regir una prestación coactiva debida por el particular al ente
público y que éste puede pretender como expresión de su poder de
supremacía; dicha norma no regula, pues, relaciones o situaciones
intersubjetivas entre particulares entre sí y entre ellos y el Estado, sino en
función de la disciplina de la prestación coactiva debida por el particular al
ente público" (pág. 17). Como vemos, se trata aquí de una manifestación
bastante ambigua, ya que aparentemente se niega la existencia de relaciones
o situaciones intersubjetivas, pero ¡a expresión final limita esta negación,
admitiendo como existentes dichas relaciones sólo en función de la prestación
coactiva del tributo. Vemos también que la nueva concepción no diverge
sustancial-mente de la doctrina alemana del impuesto como relación de
poder o de fuerza y no como relación de derecho. Es ésta la consecuencia que
ya había descripto en mi Hecho Imponible como derivación necesaria de la
falta de análisis y distinción entre derecho tributario sustantivo y los demás
derechos tributarios, formal, penal y procesal.
Por su parte, escribe Fedele
(Rivista di Diritto Finanziario e Scienza
delle Finanze, tomo 28, pág. 86): "El tributo en suma no ha de ser estudiado
bajo el perfil limitado y deformante de la relación jurídica. Es ante todo un
instituto jurídico, un conjunto de normas unificado por la ratio común de la
realización de la participación de los componentes de la sociedad a los gastos
públicos en función de una determinada manifestación de capacidad
contributiva. Este resultado se consigue en los casos diferentes a través de la
más variada combinación de actos o hechos jurídicos y situaciones jurídicas
variadamente conexas entre sí, no
XIV
necesariamente y exclusivamente a través de la
simple conexión de un
derecho de crédito del ente impositor con una obligación del contribuyente."
También de este autor podemos decir que la heterogeneidad de
las
normas y de las relaciones jurídicas que se observa en el derecho tributario
sustantivo con respecto al formal, al
penal y al procesal, no justifica tirar
por la borda la relación jurídica tributaria, cuyo objeto es propiamente
la
prestación del tributo, ni concebir unitariamente el derecho tributario como
un ejercicio de poder a través de diferentes series de actos, hechos y situa-
ciones.
Alguna noticia y un examen de conjunto de trabajos recien
tes de los
autores Basciu, Farsitta y Fantozzi, nos la
ofrece el mismo Andrea Fedele en
un artículo: "A proposito di una recente raccolta di
saggi sulProcedimento
Ammnistrativo Tributario", en la
Rivista di Diritto Finanziario e Scienza
delle Finanze, tomo 30, págs. 433 y siguientes.
Me limito a subrayar que h nueva doctrina no responde a los
principios jurídicos qu
e gobiernan la
tributación en el estado de derecho ni a
la
dogmática del derecho tributario, siempre que naturalmente se acepte el
distingo doctrinal entre lo que consti
tuye el derecho tributario material o
sustantivo y las materias jurídicas agrupadas en
los campos del derecho
tributario admi
nistrativo, penal, procesal, en conexión con el derecho
material pero con relaciones jurídicas y ejercicio de poderes bien separa
dos
de aquél.
Es éste simplemente un llamado de atención a ¡os estudiosos del
derecho
tributario, para tomar contacto con ¡as nuevas ideas que inspiran a
los juristas especializados en esta materia y para estimular estudios
analíticos destinados a tomar'posición en este campo de la doctrina jurídica.
Buenos Aires, mayo de 1982
DINO JARACH
XV
PRÓLOGO Á
LA SEGUNDA EDICIÓN
La primera edición de este libro se efectuó en el mes de mayo de 1943.
Desde esa fecha han transcurrido más de veintiocho años y podría parecer
un a
cto de enorme audacia o presunción proceder a una segunda edición, sin
ninguna actualización para tener en cuenta los numerosos e importantes
aportes doctrinales y la evo
lución de la ciencia jurídica tributaria,
verificados en este lapso y sin un reexamen
de mi parte de los aspectos más
controvertidos de la materia.
Sin embargo, el gran número de pedidos directos o indirectos de
estudiosos del derecho tributario y la imposibilidad o, mejor dicho, una
suerte de inhibición psicológica a reescribir totalmente
la obra de tantos
años atrás, me han inducido a la nueva edición sin ninguna modificación.
Lo que si considero una obligación ineludible, consiste en for
mular
algunas consideraciones generales acerca de lo que puede haber sido y
seguir siendo en este tra
bajo, un aporte positivo a la doctrina tributaria y
los aspectos que han originado mayores controversias doctrinales.
Subdivisiones del Derecho Tributario
En este libro se analizan las relaciones jurídicas que se rela
cionan con
la recaudación de los tributos. Uno de los aspectos sa
lientes de este análisis
consiste en lo que en el texto se denomina "Subdivisiones del Derecho
Tributario".
XVI
Ahora bien, el análisis de las relaciones jurídicas originadas por el
fenó
meno financiero del tributo exige, para la inteligencia de los institutos,
del contenido y alcance de los derechos y obliga
ciones, para la distinción "de
las infracciones según la importancia y el carácter de los deberes jurídicos
violados, y, en suma, pa
ra el conocimiento científico de la materia, una
clasificación de las rela
ciones jurídicas de acuerdo con su ubicación en el
derecho; se subdivide, pues, el Derecho Tributario en:
Derecho Tributario constitucional;
„ „ material o sustantivo;
„ „ formal o administrativo;
-
„ „ penal;
„ „ procesal y procesal penal;
„ „ internacional.
Se ha objetado esta subdivisión como un excesivo parcela-
miento y se
ha puesto en tela de juicio la existencia misma, como ramas del derech
o, del
derecho constitucional, del derecho procesal y del derecho internacional, y,
con mayor razón, del derecho tribu
tario constitucional, derecho tributario
procesal y procesal penal y del derecho tributario internacional.
Lo que también se controvierte, en contra de la posición adop
tada en
este libro, es la afirmación de que el derecho tributario constitucional es, en
su esencia, derecho constitucional, del cual se califican como tributarias las
normas y principios que a los tributos se refieren; que e
l derecho tributario
administrativo es, ontológica
mente, derecho administrativo y, por otra
parte, de que el derecho tributario material o sustantivo no forma parte del
derecho admi
nistrativo; que el derecho tributario procesal o procesal penal
se considera parte del derecho procesal, con referencia a las litis tri
butarias
o penales tributarias; que el derecho tributario penal cons
tituye,
ontológicamente, una parte del derecho penal y, finalmente, que el derecho
tributario internacional constituye un capítulo del derecho internacional.
No tengo reparo alguno en reconocer que el derecho tributa-
XVII
rio merece ser estudiado en todos sus aspectos, pero sigo soste
niendo que la
visión de conjunto no puede excluir el análisis y la clasifica
ción que
antecede, aunque se acepte como criterio cientí
fico fundamental la unidad
del derecho, ante la cual no sólo debe
rían olvidarse todas las subdivisiones
del derecho tributario, sino también la existencia misma de éste, del
derecho constitucional,
administrativo, procesal, civil, penal, internacional,
público y privado como ramas del derecho.
Distinción entre Derecho Tributario material y Derecho
Tributario administrativo
Un segundo aspecto saliente de la obra es la neta contraposició
n entre
derecho tributario material y derecho tributario admi
nistrativo, sobre todo
en orden a la naturaleza de las relaciones de la administración con los
administrados, diferentes de las relacio
nes entre fisco acreedor y
contribuyentes y responsables d
e las obligaciones que tienen como objeto la
prestación del tributo.
Sigo sosteniendo que la actividad administrativa en materia
tributaria no abarca todo el derecho tributario; que las normas que definen
los hechos imponibles en todos sus aspectos y crean las obli
gaciones de los
contribuyentes hacia el fisco, cuyo objeto es la pres
tación del tributo, como
también las accesorias referentes a intere
ses, o garantías personales y
reales y las opuestas, cuyo objeto es el reembolso del fisco hacia los
contribuyentes por impuestos inde
bidos o pagados en demasía, constituyen
un cuerpo de normas que puede definirse como el derecho de las
obligaciones tributarias y que, por lo contrario, la concepción de que el
derecho tributario es una parte del derecho administ
rativo y la prestación
del tributo no es sino una de las muchas prestaciones que los administrados
deben al poder administrador, termina por hacer del derecho tri
butario un
conglomerado de relaciones heterogéneas y culmina con la tesis aberrante
de que la
s leyes tributarias no son normas, con la sola excepción de las
constitucionales.
El derecho tributario sustantivo, como lo dije en otra oportu-
XVIII
nidad, no es la guía de la administración pú
blica en su actividad de
recaudación; es cierto lo contrario y que la actividad adminis
trativa tiende
solamente a asegurar el cumplimiento de las obliga
ciones tributarias
propiamente dichas.
Naturaleza jurisdiccional del acto de determinación
Un aspecto
muy controvertido de la teoría expuesta en este libro se
refiere a la naturaleza jurisdiccional del acto de determinación.
Por un lado, el profesor Rafael BIELSA
, en sus "Estudios de Derecho
Público" (vol. II, Derecho Fiscal, p. 399 y ss.) afirma que el
acto de
determinación no es jurisdiccional "a menos que consista en debate
contencioso". Para este autor, el acto de determinación "no tiene otro
carácter que el de una declaración de certeza, requi
sito indispensable para
ejecutar la ley". Ya he dicho y d
emostrado que en el ordenamiento jurídico
positivo de muchos países, y espe
cialmente en
la Argentina, existen muchos
impuestos respecto de los cuales la ley fiscal se ejecuta sin necesidad del
acto de determinación. No comp
arto, pues, la opinión de que la declaración
de certeza sea un requisito indispensable. Pero, aparte de ello, y ciñéndome
al punto que está en discusión, esto es, la naturaleza jurisdiccional del acto
de determinación, la crítica de BIELSA radica en el con
cepto de jurisdicción
ligado a la existencia del contencioso. Ahora bien, entiendo que la
jurisdicción no está ligada necesaria
mente a la contienda.
Pronunciar el
derecho
no es sólo posible al órgano estatal cuando exista controversia, sino
en todos los c
asos en que debe sustituirse la voluntad de los destinatarios
directos de la norma por la del órgano estatal. Es precisamente lo que
ocurre en el acto de determinación (Conf. ALLORIO, Diritto processuale tri-
butario, Tormo, U.T.E.T., 1954, 3
A
ed„ p. 17).
Por otra parte, la existencia del contradictorio entre Adminis
tración y
contribuyentes, como requisito previo del acto de deter
minación, se observa
en muchos ordenamientos y tiende a afirmarse cada vez más, precisamente
como una garantía de justicia en el
procedimiento de determinación.
Resulta difícil, cuando ello se veri-
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